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2017 OECD모델조세협약 개정내용 해설 (제4조: 거주자) - 한성수 변호사

관리자
2021-08-13

청색부분은 신설 또는 개정된 내용입니다. 


제4조 거주자

1. For the purposes of this Convention, the term "resident of a Contracting State means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof as well as a recognized pension fund of that State. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein.

1. 이 협약의 목적상 “체약국의 거주자”라 함은 동 체약국의 법에 따라 주소, 거소, 관리장소 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의하여 납세의무가 있는 인을 의미하며, 또한 동 체약국과 그 정치적 하부조직 또는 지방공공단체와 동 체약국의 인가된 연금기금을 포함한다. 그러나 이 용어는 동 체약국내의 원천으로부터 발생한 소득 또는 그 국가소재 자본에 대해서만 동체약국에서 납세할 의무가 있는 인은 포함하지 아니한다.

 

[제8호] 제1항은 협약의 목적상 “체약국의 거주자”라는 표현의 정의를 하고 있으며, 이 정의는 국내법에서 채택하고 있는 거주의 개념에 대해 언급하고 있다(위 서언 참조). 거주자에 대한 과세기준으로서 이 정의는 주소, 거소, 관리장소 또는 기타 유사한 성격의 기준을 언급하고 있다.

개인과 관련하여, 이 정의는 국내세법에서 포괄적과세(무제한납세책임)의 근거를 형성하고 있는 국가와의 여러 형태의 인적 관계를 포함하려는 것이며, 어떤 인이 체약국의 세법에 의해 그 국가의 거주자로 간주되어 무제한 납세의무를 지는 경우(예: 외교관 또는 기타 정부용역을 제공하는 인)를 포함한다.


[제8.1호] 그러나 제1항 두 번째 문단의 규정에 따라, 체약국에 주소를 두고 있지 않지만 국내법에 의해 거주자로 취급받아 그 국가에서 발생한 원천소득 또는 그 국가에 소재한 자본에 대해서만 과세되는 인은 협약상 그 국가의 “거주자”로 간주되지 않는다. 이런 경우는 일부 국가에서 개인과 관련하여 발생하는 바, 그 국가에 근무하는 외교관 또는 영사관직원이 이런 경우에 해당한다.


[제8.2호] 이러한 문맥과 정신에 따라, 제1항의 두 번째 문단은 도관회사를 유치하기 위해 만든 특혜조치로 해외소득에 대해 조세를 면제받는 외국소유회사도 체약국의 거주자의 정의에서 제외하고 있고, 체약국에서 포괄적인 과세를 받지 아니하는 법인과 기타 인도 제외하고 있는데, 그 이유는 이들 인은 체약국의 세법에 따라 동 체약국의 거주자이지만 양 체약국이 체결한 조세조약에 따라 다른 국가의 거주자로 간주되기 때문이다. 특정 법인과 기타 인을 거주자 정의에서 배제한다고 하여 체약국들이 이들의 활동에 대한 정보를 교환하는 것까지 금지하는 것은 아니다(제26조 주석 제2호 참조). 실제로 체약국들은 당초 조약이 의도하지 않은 혜택을 획득하려는 인에 대한 자발적인 정보교환을 촉진시키는 것이 필요하다고 느끼고 있다.


[제8.3호] 그러나 두 번째 문단을 적용함에 있어서 본질적인 어려움과 한계가 있다. 이 문단은 그 대상과 목적(체약국에서 포괄적인 과세를 받지 아니하는 인을 제외하는 것)의 관점에서 해석되어야 하는데, 그렇지 않을 경우 협약의 범위에서 속지주의 과세원칙을 채택하고 있는 국가의 거주자를 모두 배제하게 되는 결과가 발생할 수 있다. 이런 결과는 조약이 의도하는 바가 아니다.


[해설] 예를 들어, 속지주의 원칙을 채택하고 있는 국가의 세법에 따르면 법인은 소득발생여부와 관계없이 설립장소(place of incorporation)의 거주자가 되는데, 설립국가에서 발생하는 소득이 없다고 하여 이들 법인을 조세협약의 범위에서 모두 제외하게 되면, 이들 법인이 포괄적인 과세를 받음에도 불구하고 거주자로서 혜택을 누리지 못하는 바람직하지 못한 결과를 야기할 수 있기 때문이다.


[제8.4호] 대부분의 회원국들은 각국의 정부, 정치적 하부조직이나 지방자치단체는 협약의 목적상 그 국가의 거주자라는 것을 일반적으로 이해하고 있다. 1995년 이전에는 모델협약에서 이점을 명시하지 않았지만, 1995년에는 모델협약의 문맥을 이러한 이해와 일치시키기 위해 모델협약의 제4조를 개정하였다.


 [제8.6호] 제1항은“인가된 연금기금”을 명확하게 언급하고 있다. 대부분의 회원국은 체약국에 설립된 연금기금은 동 기금이 동 체약국에서 제한된 또는 완전면세의 혜택을 받을 수 있다는 사실에도 불구하고 동 국가의 거주자라고 오랫동안 생각해 왔다. 이 견해는 2017년까지 “연금기금, 자선 및 기타 조직”을 대부분의 국가가 거주자로 보는 단체로 언급한 과거 제8.11호에 반영되어 왔다. 이 조문의 제1항은 제3조 제1항의 “인가된 연금기금”의 정의를 충족하는 연금기금은 설립된 체약국의 거주자에 해당한다는 사실에 대한 의문을 제거하기 위해 2017년에 개정되었다.


2. Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows:

a) he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has a permanent home available to him; if he has a permanent home available to him in both States, he shall be deemed to be a resident only of the State with which his personal and economic relations are closer (centre of vital interests);

b) if the State in which he has his center of vital interests cannot be determined, or if he has not a permanent home available to him in either State, he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has an habitual abode;

c) if he has an habitual abode in both States or in neither of them, he shall be deemed to be a resident only of the State of which he is a national;

d) if he is a national of both States or of neither of them, the competent authorities of the Contracting States shall settle the question by mutual agreement.

2. 상기 제1항의 규정에 의하여 개인이 양 체약국의 거주자로 되는 경우에 그의 지위는 다음과 같이 결정된다.

a) 개인은 그가 이용할 수 있는 항구적주거를 두고 있는 체약국의 거주자로 간주되어야 한다. 동 개인이 양 체약국내에 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있는 경우에 그는 그의 인적 및 경제적 관계가 더 밀접한 체약국만의 거주자로 간주된다(중대한 이해관계의 중심지);

b) 개인의 중대한 이해관계의 중심지가 있는 체약국을 결정할 수 없거나, 또는 어느 체약국에도 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있지 아니한 경우에는 그의 일상적 거소를 두고 있는 체약국의 거주자로 간주된다;

c) 개인이 양 체약국내에 일상적 거소를 두고 있거나 또는 어느 체약국에도 거소를 두고 있지 아니하는 경우에, 그가 국민인 체약국의 거주자로 간주된다;

d) 개인이 양 체약국의 국민이거나 또는 어느 체약국의 국민도 아닌 경우에는 양 체약국의 권한 있는 당국이 상호합의에 의하여 이 문제를 해결하여야 한다.

 

[제9호] 제2항은 제1항의 규정에 의거 개인이 양 체약국의 거주자인 경우에 적용된다.


참고: BEPS 프로젝트 강의 (거주자 판정) ⇒ 627 페이지


[제10호] 이러한 충돌을 해결하기 위하여는 일방 국가에 대한 관계를 타방국가에 대한 관계보다 우선권을 주는 특별규정을 제정하여야 한다. 우선권 기준은 가능한 한 그 기준에 의문이 없어야 하며, 관련된 인이 한 국가에서만 그 기준을 충족할 수 있고, 동시에 특정국가에 과세권을 부여하는 것이 당연한 것으로 보일 정도의 관계를 반영하는 것이어야 한다.

특별규정이 적용되는 사실관계는 납세자의 거주가 납세의무에 영향을 미치는 기간 동안에 존재하는 것으로 그 기간은 전 과세기간보다 짧을 수 있다. 예를 들어, 1역년 동안에 어떤 개인이 1월 1일부터 3월 31일까지 A국의 세법상 A국의 거주자인데, 이후 B국으로 이사를 간다. 그는 B국에서 183일 이상 거주하고 있으므로 B국 세법에 의해 전체 1년 동안 B국 거주자로 취급되게 된다. 1월 1일부터 3월 31일까지 기간에 특별규정을 적용하면 이 개인은 A국의 거주자였다. 그러므로 A국과 B국은 모두 그 개인을 1월1일부터 3월 31일까지는 A국 거주자로, 4월 1일부터 12월 31일까지 B국 거주자로 취급해야 한다.


[제13호] 주거의 개념에 있어서는 모든 형태의 주거가 고려되어야 한다. (개인이 소유 또는 임대한 주택이나 아파트, 가구가 설치된 임차한 방). 그러나 주거의 항구성은 필수적인 바, 이는 개인이 계속적으로 언제든지 이용하는 거소를 소유함을 의미하며, 단기간 체류(관광, 사업, 교육, 학교강좌에 참석 등을 위한 여행)를 위해 이따금 체류하는 것이 아니어야 한다. 예를 들어, 개인이 보유하는 주택은 동 주택이 임대되고 실질적으로 특수관계가 없는 당사자에게 이전되어 동 개인이 더 이상 주택을 점유하고 있지 않고 그곳에 머물 가능성이 없는 기간에는 동 개인이 주택을 사용하는 것으로 간주할 수 없다.


 [제19호] 세항 b)에 규정된 기준을 적용하려면, 통상적인 체류의 의미에서, 개인이 일정한 기간 동안 두 국가 중 한 국가에만 살고 있었는지를 결정하여야 한다; 동 개인이 동 기간 동안 어느 체약국에서 더 많은 날을 보냈는지를 단순하게 결정하는 것 만으로는 이 기준을 만족할 수 없다. 세항 b)의 불란서 용어 "통상적인 체류"는 일상적인 개인생활의 일부 따라서 일시적인 것 이상인 체류의 빈도, 기간 및 규칙성을 언급하는 "상시적인 거소"의 의미를 잘 설명하고 있다.

 세항 c)에서 인정한 바와 같이, 개인이 양 체약국에 상시적인 거소를 두는 것이 가능한데, 동 개인이 타방체약국보다 일방체약국에서 더 많은 날을 체류한다는 사실과 관계없이, 관련 기간 동안 각 체약국에 통상적으로 체류하는 경우가 여기에 해당한다. 예를 들어, 5년의 기간에 걸쳐 개인이 두 국가에 주택을 보유하고 있으나, 사실관계로는 동 개인의 이해관계의 중심이 있는 국가를 결정할 수 없다고 가정하자. 동 개인은 상시적으로 살고 있는 A국에서 일하고 있으나 한 달에 2일, 일년에 한 번 3주 휴가를 위해 B국으로 돌아온다. 이 경우, 동 개인은 B국이 아니라 A국에 상시적인 거소를 가지게 된다.

 이번엔 동일한 5년에 걸쳐 개인이 A국에서 짧은 기간 일하고, 거기서 일년에 15번 2주 동안 머무르나, 나머지 시간은 B국에 체류한다고 가정하자(또한 사실관계로 개인의 이해관계의 중심이 있는 국가를 결정할 수 없다고 가정하자). 이 경우 동 개인은 A국과 B국에 상시적인 거소를 가지게 된다.


[제19.1호] 세항 b)는 개인이 한 국가 또는 두 국가에 상시적인 거소를 보유하는지를 결정하는데 필요한 기간에 대하여는 명시하지 않아, 일상적인 개인생활의 일부인 체류의 빈도, 기간 및 규칙성을 식별하기 위해 충분한 시간을 고려해야 한다. 그러나 결정에 영향을 미치는 개인적 주요 환경변화(예; 별거 또는 이혼)가 없는 기간에 주의를 기울여야 한다.

개인이 한 국가 또는 두 국가에 상시적인 거소를 가지고 있는지를 결정하기 위한 관련 기간이 이중거주의 기간과 항상 상응하는 것은 아니다. 특히 이중거주의 기간 매우 짧을 때 그러하다. 이는 다음 예로 설명할 수 있다. C국의 개인거주자가 D국으로 이동해 190일 동안 다른 장소에서 일한다고 가정하자. 190일 동안 이 사람은 각각의 국내법에 따라 C국과 D국의 거주자로 간주된다. 이 사람은 D국으로 이동하기 전 여러 해 동안 C국에서 살았고, 전 고용기간 동안 D국에 머무르며, 190일 기간 끝에 C국으로 돌아와 영구적으로 C국에 머문다. D국에서의 고용기간 동안 이 사람은 C국이나 D국에 항구적인 주거를 보유하고 있지 않다.

이 예에서 이 사람이 한 국가 또는 두 국가에 상시적인 거소를 두고 있는 지를 결정하려면, 이 사람의 개인생활의 일부인 체류의 빈도, 기간 및 규칙성을 식별하기 위해 190일의 이중거주기간 보다 더 긴 기간을 고려해야 한다.


3. Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, the competent authorities of the Contracting States shall endeavour to determine by mutual agreement the Contracting State of which such person shall be deemed to be a resident for the purposes of the Convention, having regard to its place of effective management, the place where it is incorporated or otherwise constituted and any other relevant factors. In the absence of such agreement, such person shall not entitled to any relief or exemption from tax provided by this Convention except to the extent and in such manner as may be agreed upon by the competent authorities of the Contracting States. 

3. 상기 제1항의 규정으로 인하여 개인 이외의 인이 양 체약국의 거주자로 되는 경우에, 체약국의 권한 있는 당국은 상호합의를 통해 실질적인 관리의 장소, 설립장소와 기타 관련 요소를 고려하여 동 인이 협약의 목적상 거주자로 간주되는 체약국을 결정하기 위해 노력하여야 한다. 상호합의가 없는 경우, 체약국의 권한 있는 당국이 합의할 수 있는 조세감면의 범위와 방법을 제외하고, 동 인은 이 협약에 규정된 조세감면을 받을 권리가 없다. 


[제21호] 제3항은 그 법인격 유무와 관계없이 법인 또는 기타 인적 단체와 관련된 것이다. 실제로 법인 등이 하나 이상의 국가에서 거주자로 과세되는 경우는 거의 없으나, 만약 일방국은 등록에 중요성을 부여하나 타방국은 실질적인 관리장소에 중요성을 부여하는 경우에는 그러한 과세의 가능성이 있다. 따라서 법인 등의 경우에 있어서도 우선권에 대한 특별규정을 마련하여야 한다.


참고: BEPS 프로젝트 강의 (제3조 거주자) ⇒ 1065 페이지


[제22호] 제3항이 처음 입안이 되었을 때, 단순히 법인등록과 같은 형식적 기준을 중시하는 것은 적절한 해결책이 되지 않는 것으로 생각되었고, 법인 등이 실질적으로 관리되는 장소를 기준으로 하는 "실질적인 관리장소" 규정이 선호되었다. 


[제23호] 개인이 아닌 인의 경우, 우선권의 기준 설정은 해운, 내륙수운 및 항공운수소득에 대한 과세와 관련하여 특별히 검토되었다. 이러한 소득에 대한 이중과세방지를 위하여 많은 협약은 그 기업의 “관리장소”가 소재하고 있는 국가에 과세권을 부여하고 있고, 일부 협약은 “실질적인 관리장소”, 또 다른 일부 협약은 “운영자의 세무상 주소”에 중요성을 부여하고 있다. 그러나 2017년 재무위원회는, 개인이 아닌 단체의 이중거주상황은 비교적 드문 일이지만, 이중거주법인이 관련된 많은 조세회피사건들이 있다는 것을 인식하였고, 따라서 개인이 아닌 단체의 이중거주문제에 대한 보다 나은 해결책은 사건별로 이중거주문제를 다루는 것이라고 결론 내렸다.


[제24호] 이러한 고려의 결과, 현행 제3항은 체약국의 권한 있는 당국은 개인이 아닌 인의 이중거주사건을 상호합의로 해결하기 위해 노력하여야 한다고 규정하고 있다.







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